股东如何约束公司高管（股东对财务如何监管）

导读我们之前讲到，公司的一大特点就是企业所有权与经营权的分离，这样就会产生公司的股东如何对公司的高管进行有效监管的问题。一是因为股东每天也要上班，不可能有时间或者精力天天去监督公司的高管。二是就算股东有时间去监督他们每天在干什么，可能也没有足够...

我们之前讲到，公司的一大特点就是企业所有权与经营权的分离，这样就会产生公司的股东如何对公司的高管进行有效监管的问题。

一是因为股东每天也要上班，不可能有时间或者精力天天去监督公司的高管。二是就算股东有时间去监督他们每天在干什么，可能也没有足够的动力去监督他们，因为一些小股东手中可能就只有1万股，公司经营好了他们也赚不了多少钱，亏损了也损失不到哪去。

据说，陈同海担任中国石油化工股份有限公司董事长的时候，他个人每天要花掉4万元公款，有人问他每天怎么花那么多钱，他说会花钱才能赚钱。一个董事长每天花掉公司这么多钱，是不是有必要呢？2009年，陈同海因犯受贿罪被判处死刑，缓期两年执行。

最近报道说，一方面，某户外运动服装公司的创始人兼董事长已4次登上珠穆朗玛峰；另一方面，因为业绩持续不佳，公司的股价已从2015年的顶峰下跌了将近90%，市值也从260亿元缩水至34亿元。

心急的股民们说，董事长，求你干点正事吧。短短的几年里，4次登上珠穆朗玛峰，有没有必要呢？

这些例子说明，需要对公司的管理层进行监督。 那么，股东怎么监督公司高管呢？怎么防止他们光拿工资不干活呢？怎么防止他们侵吞股东的财产，同时又要鼓励他们努力为股东工作呢？

这些问题就是公司治理问题。解决公司治理问题需要现代企业制度。

股东大会：公司的最高权力机关

由股东大会、董事会以及CEO制度构成的企业内部管理制度，是现代企业制度的核心部分。 公司是依据《中华人民共和国公司法》创建的企业。《中华人民共和国公司法》规定，股东大会是股份公司的最高权力机关，它由全体股东组成，对公司重大事项进行决策，有权选任和解除董事，并对公司的经营管理有广泛的决定权。

公司的重大事项必须经有投票表决权的股东投票表决决定，由股东大会认可和批准方才有效。

在A股市场中，上市公司的控股股东与公司高管违法违规行为极其普遍，重要原因就是上市公司控股股东与高管不仅藐视股东，特别是小股东参与公司决策的权利，也蔑视股东大会作为公司最高权力机关的地位与权威。

监督高管的董事会

2018年9月10日教师节，马云宣布将在2019年9月10日辞去阿里巴巴董事局主席的职务，去当老师。阿里巴巴的董事局与董事局主席到底是怎么回事呢？

股东大会是公司的最高权力机关，但是股东大会不可能经常召开。股东大会一般每年召开一次，必要时还可以召开临时股东大会。那么，在股东大会闭会期间，公司日常决策权由谁来行使呢？ 在股东大会不能召开的时候，需要有人代表股东管理公司，这就是董事会。

董事会的董事是由股东选举出来的，他们代表全体股东对公司进行经营管理。董事会是公司的日常决策机构。董事会聘请高级管理人员负责公司的日常管理，并代表公司的股东对高管的活动进行监督管理。如果高管不能胜任工作，董事会可以将他们解雇。

董事会一般会设立几个分委员会，包括提名与薪酬委员会、风险管理委员会、审计委员会等。由很多公司组成的企业集团通常会设立董事局，董事局设立主席。

阿里巴巴就设立了董事局，而马云就是董事局原主席。

独立董事制度

在董事会里面，有些董事同时是公司的高级管理人员，例如CEO，这些董事通常被称为执行董事。 与执行董事相对的是独立董事。独立董事是指独立于公司股东且不在公司内部任职，并与公司或公司经营管理者没有重要的业务或专业，能够对公司事务做出独立判断的董事。

独立董事不仅不能在他们担任董事的公司中担任任何职务，他们及其直系亲属也不能与公司有任何经济上的关系。这样，独立董事在董事会中才能保持客观公正。

中国证监会在2001年正式引进了独立董事制度，并且规定独立董事在公司董事会中的占比不得低于1/3。

独立董事具有两个基本的特征：一是独立性，即独立董事必须在人格、经济利益、产生程序、行权等方面独立，不受公司控股股东和公司管理层的限制；二是专业性，独立董事必须具备一定的专业素质和能力，能够凭自己的专业知识和经验，对公司的董事和经理以及有关问题独立地做出判断，并发表有价值的意见。

中国证监会2019年4月的《上市公司章程指引（修订）》中规定，董事会下面设立审计委员会，且审计委员会的主席必须由具有会计专业背景的独立董事担任。这是因为审计委员会能够对公司的财务报表等做出独立、专业的内部审计。

“闺密”能否担任独立董事

大量的研究表明，独立董事制度在中国并没有发挥作用。上市公司控股股东与高管的违法违规行为层出不穷也证实了这一点。独立董事制度在中国之所以没有发挥作用，其原因在于很多独立董事要么是“独而不懂”，要么是“懂而不独”。

“独而不懂”就是一些独立董事虽然具有独立性，但缺乏必要的专业知识。中国上市公司的独立董事中，有很大一部分是社会各界的名流，而很多社会名流并不真正懂得经营和管理，更缺乏必要的法律和财务专业知识，因此无法对公司的经营与财务状况进行专业的审计，并发现违法违规行为。

“懂而不独”就是一些独立董事虽然具有必要的专业知识，有些甚至经受过非常好的法律或财务会计等方面的专业训练，但是他们缺乏独立性，不能客观公正地就公司事务发表自己的意见。

2018年5月15日，受邀参加格力电器举办的“梦想盛宴”的中央财经大学教授刘姝威，在朋友圈发文称“飞抵珠海，与我的闺密——格力电器董事长董明珠相聚！”

2019年1月，刘姝威当选为格力电器独立董事。这引发了公众与专业人士关于“闺密”能否担任独立董事的争论。

中国证监会在2001年的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中指出：“上市公司独立董事是指不在上市公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断关系的董事。”刘姝威与格力电器董事长兼总裁的董明珠之间的“闺密”关系是否属于“可能妨碍其进行独立客观判断关系”？

如果在美国，股东很可能就刘姝威以“闺密”身份担任独立董事的资格问题起诉至法院，而法院则很可能判决“闺密”不能担任独立董事。

马云为什么卸任阿里集团CEO

1999年，马云创办阿里巴巴，并担任阿里集团的CEO与董事局主席。2013年5月10日，马云辞任阿里集团的CEO，但继续担任阿里集团董事局主席。

CEO与董事长（董事会主席）到底是什么关系？ 之前我们讲过，股东大会、董事会以及CEO制度是现代企业制度的核心部分。其中，董事会是公司日常的最高决策和管理机构。董事长也是董事会成员之一，由董事会选举产生，并领导董事会制定公司的发展战略、经营方针等。

从立法上看，董事长的权利不是由股东大会授予的，而是由《中华人民共和国公司法》直接规定的。

CEO：公司经理人员的首领

公司执行机构由高层管理人员组成，而CEO则是公司高层管理人员的首领。包括CEO在内的高层管理人员受聘于董事会，在董事会授权范围内，拥有对公司事务的管理权和代理权，负责处理公司的日常经营事务。

在比较小的企业中，CEO可能兼任董事长。但是，在大企业中，董事长与CEO往往由不同的人担任，原因之一是，避免个人在企业中扮演过大的角色、拥有过多的权力。原因之二是，董事长代表股东的利益，并对以CEO为代表的公司管理层进行监督，因此，如果董事长与CEO由同一个人兼任，就可能导致公司的董事会事实上被以CEO为代表的管理层所控制，从而导致董事会丧失对管理层的监督作用。

有研究表明，总体而言，董事长与CEO由不同的人担任的公司，其业绩要优于董事长与CEO由同一个人担任的公司。现在A股的上市公司中，大约有一半的公司，董事长与CEO是由不同的人担任的。

CFO应维护好投资者关系

在CEO下面，高层管理人员包括CFO（首席财务官）、COO（首席运营官）、CIO（首席信息官）与CTO（首席技术官）等。

其中，CFO全面负责公司的财务工作。在A股的上市公司中，设立CFO的不多，很多公司只是设立了总会计师或者财务总监。但是，在美国上市的中国公司都设立了CFO。

以前，在美国，CEO主要出身于营销部门，但20世纪80年代开始，越来越多的CEO出身于CFO。在美国的很多上市公司中，CFO也是董事会成员，即执行董事。

CFO的主要工作有二：

一是制定并实施财务战略，为股东创造财富。前面说过，公司创造财富的基本方式是投资于可以赚钱的项目，但是公司也可以通过以最低的成本、最小的风险筹集投资所需要的资金，从而帮助股东赚钱。CFO的职责之一就是制定低成本、低风险的财务战略。

二是维护好投资者关系，就是像销售产品一样，把公司推销给投资者。决定上市公司命运的，除了客户之外，还有投资者，因此维护投资者关系也是CFO非常重要的工作。投资者包括现有的投资者，即公司当前的股东，也包括潜在的投资者。

中国的上市公司通常不注意投资者关系的维护，上市之后就把投资者扔到一边去了。

，共同成长。本文由“金一先生2022”首发，同名。

《监管规则适用指引——会计类第3号》解读（二）

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3-4 计算归属于母公司所有者的净利润时如何考虑应收子公司债权的影响

《会计类第3号》原文：

编制合并财务报表时，母公司与子公司之间的内部交易（包括债权债务项目及相应的减值准备等）应当予以抵销。一般情况下，对于子公司向母公司出售资产以及子公司之间出售资产所产生的未实现内部交易损益，企业应当按照母公司和少数股东对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

监管实践发现，部分公司对于母公司存在应收超额亏损子公司债权时，如何计算归属于母公司所有者的净利润存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

当母公司存在应收超额亏损子公司款项时，如果母公司所有者和少数股东之间对超额亏损分担不存在特殊约定，母公司综合考虑子公司经营情况、财务状况以及外部经营环境等因素，判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财务报表中应当将该债权产生的损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”，扣除该债权损失金额后的超额亏损，再按照母公司所有者与少数股东对子公司的分配比例，分别计入“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。

分析解读：

本问题主要明确计算归属于母公司所有者的净利润时如何考虑应收子公司债权的影响。本问题强调，当母公司存在应收超额亏损子公司款项时，如果对超额亏损分担不存在特殊约定，母公司在判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财务报表中应当将该债权产生的损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”。

与“3-3 母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理”所述原则思路一致，即应收子公司债权的损失未来会全部体现为母公司的投资损失，因此在对超额亏损分担不存在特殊约定时，合并财务报表中应当将该债权产生的实质性损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”。

相关应用案例：

案例4：应收超额亏损子公司债权时如何计算归属于母公司所有者的净利润

案例背景：

2×21年12月31日，A公司（报告主体）出资80万元，B公司出资20万元共同成立S公司，分别持有S公司80%和20%股权。A公司能够控制S公司。此外，A公司以借款形式向S公司提供了100万元的资金支持。2×21年12月31日，S公司简易财务报表如下：

2×22年度，S公司发生经营亏损200万元，导致期末净资产为-100万元。2×22年12月31日，S公司简易财务报表如下：

A公司综合考虑子公司经营情况、财务状况以及外部经营环境等因素，判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回对S公司的投资成本及借款，在个别财务报表中对长期股权投资和借款全额计提了减值损失，共确认损失180万元。

案例问题：

假设A公司与B公司之间就S公司的亏损承担不存在特殊约定，在A公司合并财务报表中应如何确认S公司的亏损？

案例分析：

根据《会计类第3号》的处理原则，不存在特殊约定时，母公司在判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财务报表中应当将该债权产生的损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”。扣除该债权损失金额后的超额亏损，再按照母公司所有者与少数股东对子公司的分配比例，分别计入“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。

本案中，A公司的合并报表中，A公司以借款形式向S公司提供了100万元债权损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”，扣除该债权损失金额后的超额亏损-100万元，再按照母公司所有者与少数股东对子公司的分配比例，分别计入“归属于母公司所有者的净利润（-100×80%=-80）”和“少数股东损益（-100×20%=-20）”。

A公司在编制合并财务报表时，首先做以下正常抵销分录：

借：实收资本 100

长期股权投资——减值准备 80

少数股东损益 -40（-200×20%）（以子公司当期净利润及少数股东持股比例正常计算）

未分配利润——年末 -20

贷：长期股权投资——成本 80

资产减值损失 80

少数股东权益 -20[20-200×20%]（以子公司期末净资产及少数股东持股比例正常计算）

未分配利润——本年 -20

借：其他应付款 100

其他应收款——坏账准备 100

贷：其他应收款——原值 100

信用减值损失 100

经上述正常抵销后，在合并财务报表层面，S公司2×22年度亏损200万元中，由母公司股东承担亏损为160万元，由少数股东承担亏损为40万元，未体现母公司A公司额外承担了向S公司借款100万元的损失。因此，A公司在上述正常抵销后，需进一步做以下调整分录：

借：少数股东损益 20（100×20%）（加回因100万元借款损失多分配金额）

贷：少数股东权益 20

经上述调整后，在合并财务报表层面，S公司2×22年度亏损200万元中，由母公司股东承担亏损为180万元，由少数股东承担亏损为20万元。最终，在合并资产负债表中，归属于母公司未分配利润期末余额减少180万元，少数股东权益期末余额为零；在合并利润表中，“归属于母公司所有者的净利润”当期减少180万元，“归属于少数股东损益”当期减少20万元。

■ 3-5 对少数股权远期收购义务的会计处理

《会计类第3号》原文：

企业在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定企业集团作为一个整体是否因该工具承担了交付现金或其他金融资产的义务。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。

监管实践发现，部分公司对于附少数股权远期收购义务的企业合并相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

非同一控制下企业合并中，如果购买方存在对少数股东的远期收购义务，在合并财务报表中，企业承担了一项不能无条件避免的支付现金以回购自身权益工具的合同义务，在合并日应将该回购义务确认为一项金融负债，金额为回购义务所需支付金额的现值。

企业应根据合同条款的具体约定，判断少数股东权益是否实质上仍存在并进行相应会计处理。如果相关事实表明少数股东实质上仍享有普通股相关权利和义务，则在合并财务报表中应继续确认少数股东权益，企业确认上述金融负债的同时应冲减资本公积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。反之，如果少数股东不具有普通股相关权利和义务，如不享有表决权、分红权、股票增值收益权等，则在合并财务报表中不应再继续确认少数股东权益，而应将上述金融负债视为合并成本的一部分。

分析解读：

本问题主要明确对少数股权远期收购义务的会计处理原则。本问题强调，购买方存在对少数股东的远期收购义务，在合并财务报表中，应将该回购义务确认为一项金融负债。借方的处理取决于少数股东权益是否实质上存在。如果少数股东仍具有普通股相关权利和义务，如享有表决权、分红权、股票增值收益权等，则在合并财务报表中应继续确认少数股东权益，在确认上述金融负债的同时应冲减资本公积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。反之，如果少数股东不具有普通股相关权利和义务，则在合并财务报表中不应再继续确认少数股东权益，而应将上述金融负债视为合并成本的一部分。

本问题主要涉及《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017年修订）以下规定：

“第十一条 如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。”

相关应用案例：

案例5：对少数股权远期收购义务的会计处理

案例背景：

2×21年1月1日，A公司从S公司收购B公司60%股权，收购对价为1.5亿元，构成非同一控制下的企业合并。股权投资协议约定，A公司应于2×25年末或B公司完成首发上市后6月内孰早者, 向S公司收购其持有B公司剩余15%股权，收购价格为5,000万元。在A公司实际收购15%股权之前，S公司仍然享有B公司15%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值权等。A公司收购B公司60%股权及15%股权不构成一揽子交易。

案例问题：

A公司在购买日的合并报表中，对于少数股权远期收购义务应当如何进行会计处理？

案例分析：

根据《会计类第3号》的处理原则，企业应根据合同条款的具体约定，判断少数股东权益是否实质上仍存在并进行相应会计处理。如果相关事实表明少数股东实质上仍享有普通股相关权利和义务，则在合并财务报表中应继续确认少数股东权益，企业确认上述金融负债的同时应冲减资本公积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。反之，如果少数股东不具有普通股相关权利和义务，如不享有表决权、分红权、股票增值收益权等，则在合并财务报表中不应再继续确认少数股东权益，而应将上述金融负债视为合并成本的一部分。

本案例中，股权投资协议约定，A公司应于2×25年末或B公司完成首发上市后6月内孰早者向S公司收购其持有B公司剩余15%股权，A公司承担了一项不能无条件避免的支付现金以回购自身权益工具的合同义务，在合并报表层面应确认一项金融负债，金额为回购所需支付金额（5,000万元）的现值。

A公司应进一步考虑少数股东权益是否实质上仍存在。在本案例中，在A公司实际收购15%股权之前，S公司仍然享有B公司15%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值权等，表明S公司实质上仍享有普通股相关权利和义务，少数股东权益实质上仍然存在。因此，A公司在合并财务报表中应继续确认15%的少数股东权益，并在确认上述金融负债的同时冲减资本公积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。

■ 3-6 租赁资产利息费用相关会计处理

《会计类第3号》原文：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。具体计算借款费用资本化金额时，应区分专门借款与一般借款分别予以处理，其中，专门借款指的是为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

监管实践发现，部分公司对于租赁负债利息费用的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

企业应当将租赁负债视同为获取使用权资产而发生的专门借款。使用权资产作为一项权利资产，租赁期开始日即可供承租人使用，因而无论租赁资产本身是否达到企业计划用途，使用权资产于租赁期开始日便达到预定可使用状态，租赁负债相关利息费用不应资本化计入使用权资产。租赁期开始日后，租赁负债可视同企业的一般借款。

分析解读：

本问题主要明确租赁负债利息费用是否资本化的判断原则。本问题强调，企业应当将租赁负债视同为获取使用权资产而发生的专门借款。使用权资产作为一项权利资产，于租赁期开始日便达到预定可使用状态，租赁负债相关利息费用不应资本化计入使用权资产。租赁期开始日后，应将租赁负债作为其他符合资本化条件资产（如有）的一般借款处理。

租赁负债属于《企业会计准则第17号——借款费用》准则适用范围。《企业会计准则第21号——租赁》（2018修订）将承租人会计处理修改为单一模型，该模型以所有租赁均为承租人提供了融资的假设为基础，因此，租赁负债应视为获取使用权资产而发生的专门借款。根据借款费用准则规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。使用权资产作为一项权利资产，租赁期开始日即可供承租人使用，因而无论租赁资产本身是否达到企业计划用途，使用权资产于租赁期开始日便达到预定可使用状态，不需要经过相当长时间的购建。因此，使用权资产不满足借款费用准则要求的“符合资本化条件的资产”定义，租赁负债对应的利息支出不应资本化计入使用权资产。

2017年12月，国际会计准则理事会通过《国际财务报告准则年度改进（2015-2017）》修订了《国际会计准则第23号——借款费用》，澄清“如果专门借入资金在相关符合条件的资产达到预定可使用或可销售状态后仍未偿付，该特定借款成为主体借入的一般借款的一部分。（IAS 23 para.BC14D）” 同时，对《国际会计准则第23号》第14段修订明确：“主体在该计算中不应包括为获取符合条件的资产而专门借入资金的借款费用，直至为使那项资产达到其预定可使用或可销售状态的所有必要活动已实质上完成。”根据该修订，租赁负债在企业获得使用权资产时属于为取得使用权资产的专门借款，在获得使用权资产后，该专门借款仍未偿付，则租赁负债成为企业的一般借款。此时，需要根据一般借款的处理规定分析是否可将租赁负债相关利息支出予以资本化。

根据借款费用准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用，指那些如果符合条件的资产上的支出不发生就可以避免的借款费用。借款费用开始资本化时点应同时满足下列条件：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。对于一般借款资本化利息的计算，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

相关应用案例：

案例6：租入厂房改扩建期间对应的租赁负债产生的利息费用是否可以资本化？

案例背景：

A公司为产品制造企业，为扩大生产规模，A公司向B公司租入一间厂房，租赁期为10年。租赁期开始日，A公司根据新租赁准则相关规定分别确认了使用权资产及租赁负债。该厂房尚处于毛坯状态，A公司在租入后需进行装修改造，并在厂房内安装新建生产线，包括租入厂房的暖通、排水等也需要根据生产线的布局进行改造。整个厂房装修改造及生产线建设预计将超过12个月，装修改造部分预计受益年限超过3年，未来生产线的预计可使用寿命约为9年。

案例问题：

A公司租入的厂房在改扩建期间相关租赁负债产生的利息费用是否可以资本化？

案例分析：

根据《会计类第3号》的处理原则，本案例中，租入厂房作为使用权资产，租赁期开始日即可供承租人A公司使用，已达到预定可使用状态，租赁负债相关利息费用不应资本化计入使用权资产。在租赁期开始日后，租赁负债转为A公司一般借款的一部分，A公司应按一般借款相关规定确定应资本化还是费用化处理。本案例中，整个厂房装修改造及生产线建设预计将超过12个月，装修改造部分预计受益年限超过3年，未来生产线的预计可使用寿命约为9年，故厂房改扩建过程中可能存在符合资本化条件的资产。A公司需进一步识别及论证租赁负债相关利息可直接归属于哪些符合资本化条件的资产的购建，并相应计算和区分资本化金额及费用化金额。

■ 3-7 承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用相关会计处理

《会计类第3号》原文：

资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。使用权资产成本包括承租人发生的初始直接费用，其中初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。

监管实践发现，部分公司对于承租人为使租赁资产达到企业计划用途前所发生的运输、安装费用相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用，与达成租赁无关，不属于承租人的初始直接费用，不应计入使用权资产成本。上述费用支出如果形成了其他准则所规定的资产，企业应按照相关准则进行处理；如果未形成其他准则所规定的资产，企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以确定是否将其计入长期待摊费用。

分析解读：

本问题主要明确承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用相关会计处理。本问题强调，承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用，与达成租赁无关，不属于承租人的初始直接费用，不应计入使用权资产成本。企业应根据固定资产准则等判断此类支出是否形成单项资产；如未形成单项资产，企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以确定是否将其计入长期待摊费用。

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南，初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计人当期损益。

承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用是使用权资产达到“预定可使用状态”后发生的支出，与使用权这一权利本身无关，此类费用不属于初始直接费用，不应计入使用权资产成本。企业应根据固定资产准则等判断此类支出是否形成单项资产；如未形成单项资产，企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以确定是否将其计入长期待摊费用。

相关应用案例：

案例7：承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的支出相关会计处理

案例背景：

承租人A公司与出租人B公司签订了一份机器设备租赁合同，合同约定租期为5年。另外，租赁合同还约定，出租人B公司应在约定日期将机器设备全部运抵A公司指定厂区，由A公司进行验收。验收完成后，A公司自行负责机器设备的安装调试并承担相关支出。2×22年3月1日，租赁设备运抵A公司厂区并经A公司验收，验收次日，A公司组织人员进行设备的安装调试。2×22年5月31日，该机器设备安装调试完成并投入生产。A公司使租赁资产达到计划用途过程中发生设备运输费50万元、安装费150万元、购买辅助设备成本50万元。

案例问题：

A公司使租赁资产达到计划用途过程中发生的运输费、安装费及辅助设备等支出，应如何进行会计处理？

案例分析：

根据《会计类第3号》的处理原则，对于承租人发生的使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用等支出，不属于租赁准则规定允许资本化的初始直接费用，不应资本化到使用权资产。企业应当判断这些支出是否属于其他准则规定的资产定义范围，如果属于，按照相关准则进行核算；如果不属于，企业判断其是否符合资产的定义以决定资本化还是费用化，如果资本化，可计入“长期待摊费用“科目。

本案例中，A公司在使租赁资产达到计划用途过程中发生的运输费、安装费及辅助设备支出不属于使用权资产的初始直接费用，不应计入使用权资产初始成本。对于该过程中购入的辅助设备，A公司需根据固定资产准则相关规定，考虑将此类辅助设备确认为固定资产。对于未形成单项资产的运输费、安装费，A公司应考虑此类支出是否符合基本准则中资产的定义，特别是预期能够给企业带来经济利益。根据基本准则，资产预期带来经济利益的形式可以是现金或者现金等价物形式，也可以是能转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。如果A公司发生的运输费、安装费支出预期会给企业带来经济利益，且企业受益期间很可能超过一年，则A公司可将发生的此类支出计入长期待摊费用，并按受益期间合理摊销。

赵伟君 夏自李

股东知情权只限于会计账簿，要求查阅会计凭证不予支持

2016年7月22日，贠某某与其他三名股东注册成立海威房地产开发有限责任公司，其在公司持股比例为20%。2022年3月11日贠某某向公司提交申请书，申请查阅公司自成立至2021年12月底期间的公司章程、股东会会议记录、董事会会议记录、财务会计报告、会计账簿和会计凭证等信息资料，以便了解掌握公司的经营状况。2022年3月11日公司向贠某某作出复函，回复贠某某其要求查阅的资料，目前按照公司股东会议决议要求，交由会计公司进行账务清算，待清算结束再向其提供。贠某某遂诉至法院。

原告贠某某向法院起诉请求：1、判决海威房地产开发有限责任公司提供自2016年7月22日起至实际提供之日止的公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、财务会计报告供贠某某查阅、复制；2、判令海威房地产开发有限责任公司提供自2016年7月22日起至实际提供之日止的公司会计账薄(含总账、明细账、日记账、其他辅助性账簿)和会计凭证(含记账凭证、相关原始凭证及作为原始凭证附件入账备查的有关资料)供贠某某及其委托的专业会计人员查阅；3、本案诉讼费由海威房地产开发有限责任公司负担。

一审法院认为，《中华人民共和国公司法》第三十三条规定“股东有权查阅、复制公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。股东可以要求查阅公司会计账簿。”《中华人民共和国会计法》第十五条规定“会计账簿登记，必须已经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。会计账簿包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿。”贠某某作为海威房地产开发有限责任公司的股东，具有对公司经营状况的知情权，现其要求公司提供相关的公司章程及会议记录、决议、财务会计报告供其查阅、复制，提供公司会计账簿供其及其委托的专业会计人员查阅，以便了解公司经营运转状况，理据充足，一审法院应予支持。会计账簿与会计凭证非同一概念，贠某某要求查阅公司会计凭证，无法律依据，一审法院不予支持。海威房地产开发有限责任公司辩称公司资料移交会计机构清算，无法协助提供贠某某的观点，存在推脱、拒绝实现贠某某知情权的可能，对该辩驳观点，一审法院不予采纳。

一审判决：一、海威房地产开发有限责任公司提供自2016年7月22日起至实际提供之日止的公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、财务会计报告供贠某某查阅、复制。二、海威房地产开发有限责任公司提供自2016年7月22日起至实际提供之日止的公司会计账薄供贠某某及其委托的专业会计人员查阅。三、驳回贠某某其他诉讼请求。案件受理费100元，由海威房地产开发有限责任公司负担。

一审判决后，原被告均不服提起上诉。

二审认为，根据《中华人民共和国公司法》第三十三条之规定：“股东有权查阅、复制公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。股东可以要求查阅公司会计账簿。股东要求查阅公司会计账簿的，应当向公司提出书面请求，说明目的。公司有合理根据认为股东查阅会计账簿有不正当目的，可能损害公司合法利益的，可以拒绝提供查阅，并应当自股东提出书面请求之日起十五日内书面答复股东并说明理由。公司拒绝提供查阅的，股东可以请求人民法院要求公司提供查阅。”

本案中，贠某某作为海威房地产开发有限公司的股东，有查阅、复制公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告的权利。海威房地产开发有限公司上诉以其公司章程、股东会议决议和财务报告不由其掌握为由，认为一审法院判处内容其无法履行而拒绝贠某某行使股东知情权。该辩称意见无法律依据，二审对此不予支持。查阅、复制公司章程、股东会会议记录、和财务会计报告是股东的权利，股东查阅公司会计账簿应以没有不正当目的、并不会损害公司合法利益为前提。贠某某当庭系海威房地产开发有限公司的股东，股东对于公司的运营状况享有知情权，有权查阅公司的相关资料。至于董事会会议决议是否能够查阅、复制的问题，因海威房地产开发有限公司并未设立董事会，且贠某某作为该公司股东对该公司未设立董事会一事知情，本案二审时，贠某某放弃对海威房地产开发有限公司董事会会议决议的查阅及复制，二审对此予以准许。

至于贠某某是否能够查阅海威房地产开发有限公司自2016年7月22日起至实际提供之日止的会计凭证(含记账凭证、相关原始凭证及作为原始凭证附件入账备查的有关资料)的问题。根据《中华人民共和国会计法》第十三条第一款之规定：“会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。”及《中华人民共和国会计法》第十四条第一款之规定：“会计凭证包括原始凭证和记账凭证。”可知，会计账簿不包括会计凭证。《中华人民共和国公司法》仅将股东可查阅财会资料的范围限定为财务会计报告与会计账簿，没有涉及会计凭证，一审法院未支持贠某某查阅海威房地产开发有限公司会计凭证的请求正确，二审对此予以维持。股东知情权和公司利益的保护需要平衡，故不应当随意超越法律的规定扩张解释股东知情权的范畴。

二审改判一、变更(2022)陕0522民初210号民事判决第一项为：海威房地产开发有限责任公司提供自2016年7月22日起至实际提供之日止的公司章程、股东会会议记录、财务会计报告供贠某某查阅、复制。二、维持一审判决第二项。三、驳回贠某某、海威房地产开发有限责任公司的其他上诉请求。